Súdny dvor EÚ vydal dôležité rozsudky vo veci konceptu skutočného vlastníka

Dňa 26. februára 2019 Súdny dvor EÚ (ECJ) vydal dva dôležité rozsudky vo veci interpretácie konceptu skutočného vlastníka v prípadoch, ktoré sa týkajú uplatňovania smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov (spoločné prípady N Luxembourg, X Denmark, C Danmark a Z Denmark) a smernice o zdaňovaní materských a dcérskych spoločností (spoločné prípady T Danmark a Y Denmark). ECJ rozhodol, že lokálne súdy majú zhodnotiť, či posudzované transakcie majú charakter obchádzania zdanenia podľa EÚ legislatívy, berúc na zreteľ predovšetkým existenciu účelových spoločností.

Všetky štyri spojené prípady N Luxembourg 1 (C-115/16), X Denmark (C-118/16) a C Danmark 1 (C-119/16) a Z Denmark case (C-299/16) zahŕňajú tzv. back-to-back finančné transakcie, na základe ktorých je dánska dcérska spoločnosť financovaná jej zahraničnou materskou spoločnosťou prostredníctvom série pôžičiek poskytnutých jej holdingovým spoločnostiam, ktoré sú daňovými rezidentmi v inej členskej krajine EÚ. Dva spojené prípady T Danmark (C-116/16) a Y Denmark (C-117/16) sa týkajú distribúcie dividend zo strany dánskej spoločnosti v prospech holdingovej spoločnosti s daňovou rezidenciou v EÚ.

Vo všetkých prípadoch si dánska spoločnosť uplatnila nárok na oslobodenie daných platieb od dánskej zrážkovej dane, a to na základe smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov   (2003/49/EC) a smernice o zdaňovaní materských a dcérskych spoločností (90/435/EC). Dánsky daňový úrad zamietol oslobodenie od dane argumentujúc, že spoločnosť, ktorej bol daný príjem vyplatený, bola súčasťou umelej konštrukcie a nemôže byť považovaná za skutočného vlastníka platby.

Daňové subjekty sa proti rozhodnutiu dánskeho daňového úradu bránili na dánskych súdoch. Dánske súdy vzápätí požiadali ECJ o vysvetlenie, či Dánsko môže uprieť výhody vyplývajúce z EÚ smerníc a uvaliť zrážkovú daň na predmetné platby. Dánske súdy v tejto súvislosti zároveň požiadali o objasnenie uplatniteľnosti OECD komentára k modelovej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia a objasnenie požiadavky, aby sa domáce ustanovenia alebo príslušná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia kvalifikovali ako dôležité ustanovenia aj podľa smerníc EÚ.

ECJ uviedol, že legislatíva EÚ zakazuje praktiky, ktoré by viedli k obchádzaniu práva ako všeobecný princíp a stanovil, že v prípade situácií, ktoré majú charakter podvodu, Dánsko musí zamietnuť výhody vyplývajúce z EÚ smerníc, a to aj v prípade neexistujúcich lokálnych alebo iných ustanovení proti podvodom. V rozpore s názorom generálnej advokátky Súdneho dvora EÚ (daňovky.sk z mesiaca apríl 2018), ECJ zhodnotil, že v danom prípade zamietnutie výhod z EÚ smernice vyplýva výlučne z uplatnenia všeobecného princípu práva EÚ, a preto neporušuje princíp právnej istoty, ktorý samotným smerniciam zakazuje vytvárať nové povinnosti pre jednotlivcov.  

Poznamenajúc, že lokálne súdy majú určiť, či sú posudzované transakcie spojené s úmyslom obísť zdanenie, ECJ uviedol, že situácia, pri ktorej dochádza k vyhýbaniu sa zdaneniu, môže byť preukázaná pri kombinácii existencie objektívnych elementov (účel EÚ smerníc je obchádzaný, napriek formálnemu dodržaniu vyžadovaných podmienok na ich použitie) a subjektívnych elementov (existencia úplne umelej transakcie, ako aj snaha získať (daňovú) výhodu). Existencia účelovej spoločnosti bez ekonomickej podstaty, ktorá nemôže použiť prijatý príjem alebo z neho benefitovať, ale má povinnosť tento príjem posunúť tretej osobe, môže naznačovať ďalší náznak obchádzania zdanenia. Fakt, že Dánsko uzavrelo zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia so štátom rezidencie skutočného vlastníka príjmu, sám o sebe nemôže vylúčiť, že sa zdanenie obchádza.

Pokiaľ sa identifikuje obchádzanie zdanenia, ECJ ďalej v rozpore s názorom generálnej advokátky Súdneho dvora EÚ určil, že daný členský štát EÚ nemôže byť nútený identifikovať skutočného vlastníka príjmu, keďže pre lokálne úrady nemusí byť možné danú informáciu zistiť.

ECJ adresoval potenciálne porušenie základných slobôd a rozhodol, že v prípade obchádzania zdanenia sa na tieto slobody nedá spoliehať.

ECJ zároveň poznamenal, že oslobodenie úrokových platieb od akýchkoľvek daní, ktoré uvádza smernica o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov, je vyhradené výlučne pre skutočných vlastníkov týchto úrokov a ďalej zdôraznil, že týmto skutočným vlastníkom je právny subjekt, ktorý z príjmu ekonomicky benefituje a môže slobodne použiť a užívať prijaté úroky. V tejto súvislosti ECJ podčiarkol, že OECD modelová zmluva a súvisiace komentáre sú pre interpretáciu konceptu skutočného vlastníka pre účely smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov relevantné, keďže pôvodný návrh smernice je založený na práci OECD v danej oblasti.

Nakoniec, ECJ adresoval niekoľko otázok v súvislosti so všeobecnou interpretáciou smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov, ktoré priamo nesúvisia s obchádzaním zdanenia. Posudzujúc situáciu luxemburského SICAR investičného fondu v prípade X Denmark, ECJ rozhodol, že aj v prípade, ak sú príjmy SICARu formálne predmetom dane z príjmov právnických osôb v Luxemburgu, SICAR nemôže benefitovať zo smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov, pokiaľ je jeho úrokový príjem v skutočnosti oslobodený od dane.  Nasledujúc existujúce rozhodnutia týkajúce sa dánskej legislatívy, ktorá potenciálne obmedzovala voľný pohyb kapitálu v situáciách, ktoré neviedli k obchádzaniu zdanenia, ECJ ďalej poznamenal, že dánska zrážková daň z úrokov platená nerezidentom je v rozpore právom EÚ, pokiaľ daňoví rezidenti prijímajúce úroky z Dánska (1) benefitujú z odkladu zdanenia, (2) benefitujú z nižších úrokov z omeškania a (3) môžu si odpočítať podnikateľské náklady priamo súvisiace s úrokovým príjmom pri výpočte základu dane.

Je zaujímavé, že sa rozhodnutie ECJ významne odlišuje od názoru generálnej advokátky Súdneho dvora EÚ vo viacerých aspektoch, vrátane otázky, či práca OECD môže byť relevantná pri interpretácii smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov, alebo či lokálne daňové úrady majú byť povinné identifikovať skutočného vlastníka príjmov v prípade obchádzania zdanenia. ECJ však poskytol veľmi potrebné usmernenie v súvislosti s interpretáciou konceptu obchádzania zdanenia podľa práva EÚ a konceptu skutočného vlastníka podľa smernice o zdaňovaní úrokov a licenčných poplatkov. Vo viacerých aspektoch to vyzerá tak, že koncept obchádzania zdanenia podľa EÚ práva podlieha ďalšiemu vývoju.